Особенности учета незавершенного строительства

Объект незавершенного строительства (ОНС) представляет собой один из наиболее сложных как в правовом, так и в учетном аспектах. Автоматизация учета объектов незавершенного строительства особенно важна для компаний, которые ведут бухгалтерский учет в облаке и стремятся обеспечить прозрачность отражения капитальных вложений.

Что относится к незавершенному строительству в бухгалтерском учете? Это здание, строение или сооружение, возведение которого еще не завершено, но оно уже обладает признаками капитальности.

Далее рассмотрим основные вопросы, которые важно учитывать при работе с «незавершенкой», чтобы избежать ошибок в учете и излишнего внимания со стороны контролирующих органов при сдаче отчетности.

Понятие и критерии признания объекта НЗС

Для корректного отражения, в первую очередь, нужно четко его идентифицировать.

Нормативное определение по ГрК РФ и ГК РФ

Правовой статус ОНС определяется нормами нескольких отраслей законодательства.

ГрК РФ содержит базовое определение. В соответствии с ним объекты капстроительства – это здания, строения, сооружения, возведение которых не завершено, кроме некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие). Таким образом, данный нормативный акт прямо относит ОНС к капстроительству.

ГК РФ дополняет это определение, признавая его недвижимостью в соответствии со статьей 130. Ключевое условие для признания – прочная связь с землей и отсутствие возможности его перемещения без несоразмерного ущерба его назначению. Это означает, что фундамент, возведенные стены или конструкции, которые уже образуют единое целое с участком, могут быть квалифицированы как недвижимость вне зависимости от степени готовности.

Федеральный закон от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» прямо включает ОНС в список недвижимых вещей, которые подлежат государственному кадастровому учету (ГКУ) и регистрации прав (ГРП). Это имеет важное значение, поскольку разграничивает недострой с временными постройками и стройматериалами, которые не приобретают статус недвижимости.

Отличие НЗС от временных построек и завершенных объектов

Ключевое отличие от временных построек заключается в признаке капитальности.

Временные постройки (например, бытовки, временные склады) не имеют прочной связи с землей, а их перемещение возможно без несоразмерного ущерба. Кроме того, они не признаются недвижимостью. Соответственно, на них не распространяются требования по госрегистрации, и они не учитываются в качестве капвложений (КВ).

Отличие от завершенных построек состоит в степени готовности и возможности эксплуатации.

Завершенное капстроительство — это объект, возведение которого окончено, получено разрешение на ввод в эксплуатацию (если оно требуется), и он готов к использованию по назначению.

НЗС, напротив, не может быть использован по своему целевому назначению до момента завершения всех работ и получения разрешительных бумаг.

Бухгалтерский учет: счет 08.3 и формирование стоимости

В БУ НЗС аккумулируется на отдельном субсчете, где поэтапно формируется первоначальная стоимость (далее – ПС).

Структура счета 08.3 «Строительство объектов ОС»

На каком счете учитываются объекты незавершенного строительства?

Они числятся на 08.03, который часто называют «счет незавершенное строительство».

Незавершенное строительство счета 08.03 аккумулирует все затраты, связанные с возведением: на СМР, материалы, оборудование, проектно‑изыскательские работы (далее – ПИР) и т.п.

Счет активный: по дебету фиксируются издержки на возведение, по кредиту — списание сформированной стоимости при его вводе в эксплуатацию или при выбытии.

Аналитика ведется по каждой стройке отдельно, что позволяет отслеживать вложения пообъектно и формировать корректную ПС каждого из них.

Объект учитывается на 08.03 до момента его готовности к использованию. После окончания работ накопленные капвложения списываются в дебет 01.01.

Какие затраты включаются в первоначальную стоимость

ФСБУ 26/2020 определяет капвложения как расходы предприятия на приобретение, создание, улучшение и/или восстановление ОС.

ПС признается общая сумма капвложений, которые связаны с ним и произведены до момента принятия.

В состав таких издержек включаются:

• величина СМР;
• сумма материалов и оборудования;
• ПИР;
• платежи за получение разрешительных документов;
• проценты по кредитам и займам — в БУ включаются в ПС (при условии целевого использования заемных средств), в НУ списываются в расходы ежемесячно;
• расходы на содержание службы заказчика-застройщика;
• иные, непосредственно связанные с возведением (например, на страхование и т.п.).

Методы распределения косвенных расходов

Примером являются расходы:

• на содержание АХП стройорганизации;
• общестроительные;
• на охрану стройплощадки;
• на подготовку (разбивка осей и т.п.);
• иные, которые невозможно прямо отнести на конкретный объект.

Методика распределения должна быть закреплена в УП компании. Наиболее распространенные методы:

• пропорционально прямым затратам;
• пропорционально сметной стоимости;
• пропорционально объему выполненных работ.

Выбранный метод должен обеспечивать экономически обоснованное распределение издержек и достоверное формирование величины каждого объекта. Его изменение возможно только с начала отчетного года при условии указания в учетной политике (далее – УП).

Примеры бухгалтерских проводок

Как в БУ отражается незавершенное строительство? Проводки по основным операциям рассмотрим ниже.

Отражение затрат при подрядном способе:

Отражение затрат при хозяйственном способе:

Примечание. Проводка 5 допустима при прямом отнесении фактически оказанных услуг на стройку по первичке. При оприходовании ресурсов до их использования применяют промежуточную проводку через сч.10 (или напрямую на 08.03) с последующим списанием.

Отражение ПИР:

Ввод в эксплуатацию:

Продажа НЗС (если изначально не предназначен для реализации):

Примечание: Если переход права собственности регистрируется в тот же день, когда подписывается акт приема-передачи, и задержки между передачей и регистрацией нет, то можно сразу использовать 91.02. Но на практике такая ситуация бывает редко, поэтому безопаснее применять 45. Это подтверждается разъяснениями Минфина.

Отражение НЗС в бухгалтерской отчетности

Информация должна быть достоверно представлена в финансовой отчетности предприятия.

Позиция в бухгалтерском балансе

Незавершенные капвложения (в том числе незавершенное строительство) в балансе фиксируются по фактическим издержкам для застройщика (инвестора).

При этом незавершенное строительство — актив или пассив в балансе? Это всегда актив, поскольку представляет собой будущие экономические выгоды организации.

В разделе I «Внеоборотные активы» отражается незавершенное строительство в балансе (строка 1150).

Важный нюанс! Согласно ФСБУ 4/2023, организация может детализировать показатели. Соответственно, если сумма существенна, то имеет смысл ввести дополнительную строку (например, 1151 «Незавершенные капвложения») или внутри строки 1150 выделить подстроку, где будет фиксироваться сальдо по 08.03.

Раскрытие информации в пояснениях к балансу

Согласно требованиям бухотчетности, в пояснениях к бухбалансу расшифровывается информация о движении незавершенных капитальных вложений за отчетный период.

В частности, раскрываются:

• состав издержек, включенных в формирование актива, с выделением основных видов;
• движение за период;
• УП в части формирования стоимости, включая применяемый метод распределения косвенных расходов;
• приостановленные стройки с указанием причин консервации и сроков;
• признаки обесценения и результаты тестирования на обесценение.

Влияние ФСБУ 26/2020 на учет капвложений

ФСБУ 26/2020 внес важные изменения в отражение КВ, включая НЗС.

Применяется данный стандарт, начиная с отчетности за 2024 год.

Ключевые нововведения:

Важно! Данный стандарт не подлежит применению в отношении активов, создаваемых специально для реализации.

Налоговый учет: налог на имущество, НДС, прибыль

Последствия владения и операций с НЗС существенно различаются в зависимости от режима налогообложения и его статуса.

Налог на имущество: база, ставка, льготы

Обязанность по уплате налога на имущество в отношении недостроя напрямую зависит от способа определения налоговой базы (НБ).

Существует два способа ее определения, и выбор преимущественно не определяется организацией.

• Если недострой поставлен на ГКУ в ЕГРН и по нему определена кадастровая стоимость (далее – КС), НБ определяется как эта КС. В этом случае обязанность по уплате возникает вне зависимости от его фактического использования, в том числе в период консервации.
• Если недострой не включен в региональный перечень для кадастрового налогообложения, НБ определяется как среднегодовая остаточная стоимость.

Предельные ставки:

Конкретные ставки утверждаются законами субъектов РФ.

Специальных льгот именно за статус «недостроя» нет, но компания может не платить налог, если пользуется общей федеральной (например, как резидент ОЭЗ) или региональной льготой.

НДС при строительстве и продаже недостроя

• НДС при строительстве:

При возведении для собственных нужд (хозяйственным способом) компании обязаны начислять НДС на величину СМР, выполненных для собственного потребления. При этом входной НДС по материалам, работам и услугам, использованным при возведении, принимается к вычету в общем порядке.

При подрядном способе, он предъявляется подрядчиком и принимается к вычету заказчиком при соблюдении общих условий.

• НДС при продаже ОНС:

Реализация облагается по общей ставке 22%. Исключения составляют случаи, прямо предусмотренные НК РФ.

Для длящихся контрактов, заключенных до 1 января 2026 года, применяется следующий алгоритм: по выполненным этапам работ, которые приняты до 01 января, НДС исчисляется по ставке 20%; в отношении этапов, принятых заказчиком после указанной даты, применяется ставка 22%.

Налог на прибыль: учет расходов при ОСНО и УСН

• ОСНО

При расчете налога на прибыль издержки на строительство ОС (включая недострой) формируют ПС. В дальнейшем она списывается через амортизацию.

При ликвидации недостроя важно помнить: стоимость самого объекта в налоговых расходах не учитывается. Можно списать только издержки, непосредственно связанные с данным мероприятием — демонтаж, разборку, вывоз имущества. Это подтверждается позицией контролирующих органов.

• УСН

При УСН «доходы минус расходы» вложения в стройку признаются после ввода в эксплуатацию и при условии фактической оплаты.

С 2026 года перечень учитываемых расходов расширен: можно включать издержки на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС. Они увеличивают его стоимость и списываются через амортизацию (после ввода).

Важно различать эти виды работ и текущий ремонт: ремонт не увеличивает стоимость и признается единовременно после оплаты.

При продаже недостроя доход от такой операции включается в НБ. Но если реализация осуществлена досрочно (до 3 лет для ОС со сроком службы до 15 лет или до 10 лет – со сроком службы свыше 15 лет), необходимо пересчитать НБ за весь период: исключить ранее учтенные расходы, начислить амортизацию по правилам общего режима и при необходимости произвести доплату и пени.

Юридический статус и регистрация права собственности на НЗС

ОНС признается недвижимостью, что порождает необходимость ГРП на него.

Основания для регистрации в Росреестре

ОНС признается самостоятельной недвижимостью в соответствии со статьей 130 ГК РФ и подлежит госрегистрации.

Основаниями для этого являются:

• Разрешение на строительство (далее – РнС). На основании него и правоустанавливающего документа на землю (на которой ведется стройка) осуществляется ГКУ и ГРП.

• Правоустанавливающий документ на землю. Подтверждает наличие собственности, аренды или иного основания для использования участка под возведение.

• Технический план или декларация об объекте недвижимости. Техплан является основным для ГКУ. Однако с 04 августа 2023 действует упрощенный порядок: для объектов, включенных в федеральный или региональный реестр незавершенных объектов капстроительства, техплан не требуется. Вместо него подается декларация.

Пакет документов для постановки на кадастровый учет

Для постановки на ГКУ и регистрации собственности в Росреестр необходимо направить:

• заявление по установленной форме о ГКУ и/или ГРП;
• подтверждение полномочий лица, подписавшего заявление;
• платежное поручение об уплате госпошлины;
• правоустанавливающий документ на земельный участок. Если такое право ранее не регистрировалось, его постановка на ГКУ и регистрация проводятся одновременно с учетом и регистрацией ОНС;
• РнС (если его получение обязательно);
• техплан или декларация (при упрощенном порядке);
• проектную документацию (в случаях, предусмотренных законодательством);
• иное, предусмотренное законодательством.

Кадастровый учет: особенности для недостроев

ГКУ имеет ряд особенностей:

• Отсутствие требований к степени готовности — не требуется готовность к использованию, достаточно завершения сооружения фундамента.
• Указание степени готовности — в ЕГРН фиксируются сведения о степени готовности в процентах.
• Особенности описания — техплан должен содержать описание всех возведенных конструктивных элементов, с указанием их характеристик и объемов.
• Изменение сведений — при изменении степени готовности, информация в ЕГРН должна быть актуализирована. Это необходимо при возобновлении работ после консервации или при завершении.
• Прекращение учета — при вводе в эксплуатацию сведения о нем как об ОНС прекращаются.

Практические сценарии работы с объектом НЗС

На практике хозяйствующие субъекты сталкиваются с различными ситуациями: приостановка стройки, реализация недостроя или его полная ликвидация. Каждый из этих сценариев имеет свои особенности.

Процедура консервации незавершенного строительства

Консервация — это временное прекращение стройработ с принятием мер по сохранению недостроя и строительной площадки. Данная процедура может быть обусловлена разными причинами: отсутствие финансирования, изменение экономической ситуации, необходимость пересмотра проектных решений, сезонные факторы и др.

Порядок консервации:

• принятие решения;
• оформление приказа;
• составление акта;
• проведение мероприятий по сохранению.

БУ:

Издержки на консервацию включают материалы, требуемые для проведения данного мероприятия, услуги сторонних организаций и т.п.

В общем случае такие издержки не увеличивают стоимость и списываются на текущие расходы.

Однако если такие работы напрямую необходимы для сохранения и позволяют в будущем продолжить возведение, их стоимость может быть капитализирована. Ключевое условие — документальное подтверждение необходимости таких работ и закрепление порядка их отражения в УП организации.

Налоговые последствия:

При консервации на срок более трех месяцев амортизация по нему не начисляется в НУ. Это нужно учитывать, если уже состоялось частичное введение в эксплуатацию. Для ОНС, которые не амортизируются, вопрос консервации не влияет на амортизационные отчисления, но может повлиять на налог на имущество: если недострой уже поставлен на ГКУ и по нему определена КС, он уплачивается независимо от этого. Если она не определена — не уплачивается.

Алгоритм продажи объекта НЗС: документы и проводки

Продажа — сложная операция, которая требует соблюдения определенных процедур.

Документальное оформление:

• ДКП. Заключается в письменной форме. Госрегистрации подлежит переход права собственности, а не сам ДКП.
• Акт приема-передачи. Фиксирует факт передачи покупателю.
• Документы на землю. В случае, когда продается также земля, соответствующие бумаги передаются покупателю.
• Техническая и проектная документация, РнС и другие, необходимые для использования.

Бухгалтерские записи по продаже ОНС (если он изначально не предназначался для реализации) приведены в разделе «Примеры бухгалтерских проводок» настоящей статьи.

Если изначально создавался для реализации, он должен учитываться на счете:

• 43 – если является продукцией собственного производства стройорганизации;
• 41 – если приобретался для перепродажи.

В таком случае реализация осуществляется с использованием сч.90, а не 91.

Ликвидация недостроя: списание затрат

Ликвидация — это крайняя мера, применяемая при отсутствии перспектив завершения стройки или его экономической нецелесообразности. Она может быть добровольной или принудительной.

Порядок ликвидации:

• Принятие решения. Оформляется приказом руководителя или решением уполномоченного органа.
• Создание комиссии, которая определяет порядок, оценивает возможность реализации материалов, полученных при разборке.
• Демонтаж.
• Оприходование материалов, полученных при разборке (приходуются по рыночной).
• Составление акта.

БУ:

• Стоимость ОНС и ликвидационные затраты списываются на 91.02.
• Материалы, полученные при этом, приходуются по Дт 10 в корреспонденции с Кт 91.01.

НУ:

• По общему правилу в расходах можно учесть только затраты на ликвидацию. Стоимость самого недостроя не учитывается. Однако судебная практика неоднозначна: в ряде случаев суды признают правомерным включение таковой в расходы. Это рискованная позиция, и при ее применении компании, скорее всего, придется отстаивать свою правоту в суде.
• Вопрос о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по ликвидируемому объекту, является спорным. Минфин и ФНС настаивают на восстановлении, однако судебная практика часто поддерживает налогоплательщиков, указывая, что прямая обязанность восстановления в таком случае НК РФ не предусмотрена. При принятии решения о невосстановлении следует учитывать высокий риск спора с ФНС.

Типовые ошибки и налоговые риски при учете НЗС

Учет незавершенного строительства сопряжен с множеством сложностей, которые могут привести к искажению отчетности и доначислению налогов.

Топ-5 ошибок при учете незавершенного строительства

Чек-лист для минимизации рисков

Для минимизации рекомендуется соблюдать следующий чек-лист:

1. Правовые аспекты:

• наличие РнС (если необходимо);
• наличие правоустанавливающих документов на землю;
• отсутствие признаков самовольной постройки;
• проведение межевания земельного участка (для последующей регистрации).

2. БУ:

• корректное определение состава издержек, включаемых в стоимость;
• раздельное отражение расходов по каждой стройке;
• правильное применение метода распределения косвенных расходов;
• своевременный перевод на сч.01 при вводе в эксплуатацию;
• проведение тестирования на обесценение при наличии признаков;
• проверка сферы применения ФСБУ 26/2020 (не применяется к активам, создаваемым для продажи).

3. НУ:

• правильное определение НБ по налогу на имущество;
• своевременная постановка на ГКУ (если необходимо);
• корректный расчет НДС;
• правильное определение момента признания расходов при УСН.

4. Документооборот:

• наличие всей нужной первички;
• оформление актов приема-передачи при продаже;
• оформление актов о ликвидации при списании;
• хранение проектной и разрешительной документации.

5. ГРП:

• своевременная регистрация собственности в Росреестре;
• актуализация сведений в ЕГРН при изменении степени готовности;
• проверка отсутствия обременений и запретов.

Автоматизация учета НЗС: особенности работы в 1С

Правильно настроенный программный продукт существенно упрощает контроль.

Настройка аналитики в 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0

В программе незавершенка ведется на сч.08.03. Для эффективной работы необходима правильная настройка аналитики и актуальный релиз, который предоставляется по договору «Аренды» у нас в сервисе.

В типовой конфигурации для него настроены следующие виды субконто:

• «Объекты строительства» — для фиксации вложений по каждому недострою.
• «Статьи затрат» — для детализации видов затрат (СМР, материалы и т.д.).
• «Способы строительства» — для раздельного отражения сумм при подрядном и хозяйственном способах.

Такая настройка является наиболее верной.

Также в программе предусмотрен справочник «Объекты строительства». Он является основой для пообъектного отражения. Здесь заводится отдельный элемент справочника — и дальше все издержки привязываются к нему.

Отчеты для контроля учета НЗС

В программе предусмотрены различные отчеты по сч.08.03.

1. Оборотно-сальдовая ведомость по счету

Позволяет получить информацию о сальдо и оборотах пообъектно.

2. Анализ счета

Детализирует обороты в разрезе корреспондирующих счетов, статей и объектов. Позволяет выявить, из каких статей складывается величина каждого из них.

3. Карточка счета

Представляет собой детальный регистр по конкретному объекту или в целом по счету. Содержит все проводки с указанием даты, документа, суммы и аналитики.

4. Анализ субконто

Позволяет посмотреть обороты и сальдо строго по каждому объекту (без лишней детализации).

5. Справка-расчет «Калькуляция себестоимости».

Позволяет увидеть, как система произвела распределение косвенных расходов (если настроено их распределение на сч.08.03).

Перевод объекта на счет 01: автоматизация в 1С

Процедура перевода на сч.01 при вводе в эксплуатацию в системе автоматизирована.

Алгоритм действий:

1. Создание — «Принятие к учету ОС».

2. Указание сведений на вкладке «Объект строительства».

3. Заполнение карточки на вкладке «Основные средства» с указанием наименования и инвентарного номера.

4. Заполнение вкладки «Бухгалтерский учет» с фиксацией правил начисления амортизации, а также счета, на котором будет учитываться ОС.

5. Заполнение вкладки «Налоговый учет» с указанием правил включения стоимости в расходы и параметров начисления амортизации в НУ.

6. Проведение:

• формируется запись: Дт 01 Кт 08.03 на сумму фактических издержек;
• в НУ также формируются соответствующие проводки.

7. Контроль результата:

• сальдо по 08.03 обнуляется;
• актив появляется на 01;
• начинается начисление амортизации.

Подробнее различные операции с НЗС рассмотрены на сайте в разделе «База знаний по 1С» - «Бухгалтерия предприятия», вы можете воспользоваться ими или обратиться с вопросом к консультантам.

Как видно, учет незавершенки требует внимания на всех этапах.

Автоматизация в 1С:Бухгалтерия помогает существенно упростить эти процессы: настроить аналитику, контролировать вложения по каждому объекту и корректно переносить на сч.01. Однако даже в отлаженной системе зачастую возникают вопросы — особенно при изменении законодательства или в нестандартных ситуациях.

Чтобы вы могли быть уверены в корректности учета, мы предусмотрели для наших клиентов три бесплатные консультации в месяц по любым вопросам, в том числе связанным с НЗС. При необходимости консультант 1С:Бухгалтерия поможет разобраться со сложными хозяйственными операциями, настройкой учета и отражением капитальных вложений в программе. Подробности уточняйте у консультантов по телефонам или в чате на сайте.